不久前，經第十三屆全國人大常委會第二十次會議審議的行政處罰法修訂草案征求意見稿公布，其中增加的有關主觀過錯的表述，對于化解“稅務行政處罰是否應主觀歸責”的爭議有啟示意義。

第十三屆全國人大常委會第二十次會議審議并公布了《中華人民共和國行政處罰法（修訂草案）》征求意見稿（以下簡稱“征求意見稿”），在第三十條第三款中增加了“當事人有證據證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰”的表述，明確行政違法行為必須具備主觀過錯。筆者認為，這一主觀歸責原則，對于化解“稅務行政處罰是否應主觀歸責”的意見分歧有啟示作用。也就是說，稅務違法行為人主觀過錯，應作為對其稅務行政處罰的要件。

稅務行政處罰存在應否主觀歸責之爭

長久以來，包括稅務機關在內的行政機關在實施行政處罰時，是否應考慮行政相對人的主觀過錯，存在較大爭議。行政處罰法第三條規定，公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序行為的，應當給予行政處罰。這一規定并沒有強調違法行為人是否有主觀過錯。在我國稅收征管法的法律責任章節中，對于稅務行政處罰也未提到“有主觀過錯”的要求。因此，有觀點認為，只要稅務違法行為人在客觀上有違法行為就可以處罰，即強調所謂“客觀歸責”。

雖然征求意見稿中明確了行政處罰的主觀過錯歸責，但有觀點認為，征求意見稿第三十條第三款中提出，“法律、行政法規有特別規定的，依照其規定”，由于特別法優先于一般法，稅收征管法作為特別法，其法律責任章節中并無納稅人、扣繳義務人違法行為需滿足主觀過錯歸責的規定，因此，在稅務行政處罰中仍應沿用“有客觀違法行為和事實即可加以處罰”的思路。但在筆者看來，稅收征管法中雖然未明文規定主觀過錯歸責，但基于現代法治國家“有責任始有處罰”的原則，為保障納稅人的合法權益，行政處罰應以行為人主觀上有違法的故意或過失為前提。在當前全面推進依法治國，落實稅收法定原則的形勢下，稅務機關應當將納稅人權利保障的思維貫穿于包括稅務行政處罰在內的稅收行政執法工作始終。 在我國稅收違法案件的司法審判實踐中，針對一些納稅人因取得不符合規定發票而被稅務機關行政處罰的行政訴訟案件，審判機關作出了只有存在主觀過錯才能構成“取得不符合規定的發票”違法行為要件的判決裁定，明確了主觀過錯是構成稅務違法行為的必要條件。

前不久，根據有關文件精神，上海、江蘇、浙江、安徽、寧波等地稅務局制定并實行了《長江三角洲區域稅務輕微違法行為“首違不罰”清單》制度，明確18項輕微違法行為的“首違不罰”，淡化了違法行為處罰的客觀歸責，引導納稅人積極加強稅務風險管理。

這些實踐都對稅務行政處罰主觀歸責進行了探索。

稅務行政處罰應采取主觀歸責的合理性

稅收征管法第二十七條關于延期申報規定，納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經稅務機關核準，可以延期申報。第三十一條第二款關于延期繳納稅款亦規定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。稅收征管法實施細則第三十七條第二款還提到，納稅人、扣繳義務人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可以延期辦理；但是，應當在不可抗力情形消除后立即向稅務機關報告。稅務機關應當查明事實，予以核準。

可見，盡管稅收征管法在法律責任條文中并未提及稅務違法行為人應否具備主觀過錯，但在該法及其實施細則中，對于不存在主觀過錯的不能按期履行納稅義務的行為，并非“一刀切”地予以處罰。

稅務行政處罰，在于對稅務違法行為作出懲戒的同時，向社會進行警示教育，提升大眾的稅法遵從度。當稅務違法行為人無過錯時，仍對其進行處罰，有違行政法上的合理行政原則，不符合社會公認的“情理”標準，難以做到“責罰相當”。征求意見稿中增加“主觀過錯”要件的表述，也提醒稅務行政處罰不能僅憑“客觀歸罪”，而應參照同屬制裁法律體系的刑法的立法目的，做到懲處“主客觀相一致”。

主觀過錯要件如何認定

在稅務行政處罰上，盡管稅收征管法對于違法行為人的主觀過錯沒有直接的定義，但參照我國刑法第十四條和第十五條有關故意犯罪、過失犯罪的規定，可以將稅務違法行為的主觀過錯要件區分為“故意的認定”和“過失的認定”兩類。

其中，故意可以分為直接故意和間接故意。直接故意指稅務違法行為人明知稅務違法事實和行為會帶來破壞國家稅收管理秩序或逃漏稅款等結果，卻希望危害結果發生，以及明知必然發生危害結果而放任結果發生的心理狀態。間接故意指明知稅務違法事實和行為會帶來上述危害結果，且放任這種結果發生的心理狀態。比如，稅收征管法第六十三條關于偷稅的規定，包含納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或不列、少列收入的情形，可以推論屬于故意逃漏稅款的主觀心態。

過失也可以分為疏忽大意的過失和過于自信的過失。疏忽大意的過失，指稅務違法行為人應當預見自己的稅務違法事實和行為可能發生危害稅收管理秩序和逃漏稅款等結果，但因疏忽大意沒有預見，以致發生危害結果的心理狀態。過于自信的過失，指稅務違法行為人已經預見自己的行為可能發生上述危害結果，但輕信能夠避免以致發生這種結果的心理狀態。

對于稅務違法行為過失輕重程度的認定，筆者認為宜參考中國臺灣稅法學者陳清秀的觀點，采用“具體輕微過失說”。也就是，由于國家征稅行為具有無償性、強制性和固定性的特征，對納稅人的“注意義務”要求，不能以平等民事主體間交易上可期待的“注意義務”作標準，而應與納稅人的營業規模、盈利狀況、知識水平和業務能力相匹配。若納稅義務人沒有盡到“注意義務”的條件，則不應對其加以處罰。

在國外稅務司法和執法實踐中，援用“合理理由”列舉納稅人無過失的情形，也值得我們在稅務執法實踐中借鑒。按照國外一些稅務機關的觀點，如果納稅人因為火災或其他自然災害導致生產經營賬簿記錄損毀；如果納稅人具備首次納稅申報等特殊情形和理由；如果納稅人遵守誠實信用原則，向稅務機關充分說明了與課稅基礎和要素項目相關的事實與法律問題，卻因其見解與稅務機關不同，而被調整補稅，都不構成違反稅法規定義務的行為，不應施加處罰。

舉證責任應如何分配

民法上的過錯推定原則，指在高空墜物致人損害等特殊情形的侵權訴訟中，受害人在能證明加害人違法行為與損害事實之間因果關系的情況下，如果加害人不能證明自己對損害的發生無過錯，就從損害事實本身推定加害人在致人損害、致物損失的行為中有過錯，并為此承擔賠償責任。在我國稅務行政處罰工作中，為提高效率，也較為普遍地采用了過錯推定作為舉證責任的分配原則。如果納稅人產生了稅務違法行為和事實，稅務機關可以推定其有過錯，并據以實施處罰。

筆者認為，針對納稅人的未按照規定期限辦理稅務登記、變更或者注銷登記，未按照規定設置保管賬簿或者保管記賬憑證等違法行為，宜借鑒過錯推定原則，如果行為人能提供有力證據自證無錯，可以免除處罰。而對于納稅人違反誠實信用原則，實施如虛開虛抵增值稅專用發票、采取假報出口等欺騙手段騙取國家出口退稅、編造虛假計稅依據進行納稅申報、轉移隱匿財產以逃避追繳欠稅等違法行為，宜借鑒民法的過錯責任原則。過錯責任原則是以行為人主觀上的過錯為承擔民事責任基本條件的認定責任準則。它以行為人的過錯作為責任的構成要件，且以行為人的過錯程度作為確定責任形式、責任范圍的依據。在該原則中，不僅要考慮行為人的過錯，往往也會考慮受害人的過錯或第三人的過錯。借鑒該原則，對于違反誠實信用原則的稅收違法行為，稅務機關在證明納稅人存在稅務違法行為與損害結果，以及兩者之間有因果關系的同時，還需證明納稅人有主觀過錯，才能對其實施行政處罰，這也符合征求意見稿中有關主觀歸責原則表述的精神實質。

綜上所述，在稅務行政處罰實務工作中，應明確和吸收主觀過錯歸責原則，做到“責罰相當”。

（作者單位：國家稅務總局臺州市稅務局）

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