近日，最高人民檢察院制定了《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》（以下簡稱《意見》），提出要依法維護有利于對外開放的法治化營商環(huán)境，“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件”。特別是在某些情形下虛開增值稅專用發(fā)票，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理的觀點，引發(fā)了各界的關(guān)注和熱議。

《意見》提出，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。

有觀點認為，最高檢不但厘清了違法和犯罪的界限，更是為特殊行業(yè)涉稅處理奠定了基礎(chǔ)，如取得有貨代開的發(fā)票也不應認為是犯罪。也有觀點認為不應曲解擴張內(nèi)容字義，不以虛開定性處理不代表不構(gòu)罪和不起訴，并要警惕虛構(gòu)發(fā)票內(nèi)容可能觸犯其他刑責。在虛開罪已經(jīng)成為涉稅類犯罪的主要違法犯罪行為的情況下，如何理解和解讀司法政策已經(jīng)成為各界的焦點。筆者認為，從稅收法治革新的角度，通過對近年來兩高指導案例進行分析，研究虛開罪司法演進路徑，能更全面、準確地把握《意見》的精神內(nèi)涵。

一是刑法謙抑性理念的提倡。

刑法的謙抑性，又稱刑法的經(jīng)濟性或節(jié)儉性，是一種“慎刑”思想的體現(xiàn)。在以往稅收法治中，傳統(tǒng)的觀點認為司法部門應將保護稅收法益作為法治主要機能。近年來，司法部門在稅收法治中旗幟鮮明地提倡刑法的謙抑性，采取發(fā)展的眼光，看待民營企業(yè)的不規(guī)范問題，以保護民營企業(yè)。如2016年最高法在對下發(fā)的指導案例張某強虛開增值稅專用發(fā)票案的典型意義闡述中，特別強調(diào)基于刑法的謙抑性要求，認為該案不宜定罪。該案例在當時引發(fā)了財稅法界對于虛開罪實務(wù)問題的廣泛討論，但筆者認為該案最精華之處就在于提倡刑法的謙抑性。

二是納稅人保護和法益保護理念的平衡。

在傳統(tǒng)的稅收法治觀點中，法益保護與納稅人權(quán)益保護一直存在對立和矛盾，即在抽象納稅人層面，我們希望通過保護稅款安全，從而充分保護公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，而在具體納稅人層面，我們期盼對公權(quán)進行限制，以保護納稅人的自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán)。

在近年來的司法演進路徑中，明顯可以感受到，對納稅人保護理念和法益保護理念的調(diào)和平衡，成為稅收法治的一個新支點。如2019年1月，最高檢發(fā)布的吳某、黃某、廖某虛開增值稅專用發(fā)票案典型案例中，綜合考慮到當事人的民營企業(yè)身份以及認罪態(tài)度和犯罪后果，依法及時變更強制措施，幫助民營企業(yè)恢復生產(chǎn)經(jīng)營，即是平衡理念的體現(xiàn)，在國家稅款法益得到保護的情況下，當事人的權(quán)利也得到了保障，實現(xiàn)抽象納稅人和具體納稅人在特定情形下的雙贏。近日最高檢出臺的《意見》，也將具有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的實體企業(yè)即納稅人跟實施職業(yè)發(fā)票犯罪的空殼企業(yè)進行區(qū)別對待，這是一種調(diào)和的思維，既體現(xiàn)了傳統(tǒng)的稅收法益保護理念，又能彰顯對納稅人權(quán)利的保護。

三是堅持主客觀相一致和罪刑罰相適應原則。

自從虛開罪制定以來，理論和實務(wù)各界一直對如何準確認識虛開罪，各有不同的觀點，如行為犯、目的犯、危險犯，造成了罪與非罪的界限模糊。但從稅收法治的視角來研究看待這個問題，不難發(fā)現(xiàn)，近年來，堅持主客觀相一致以確保罪刑罰相適應，已成為理論界和兩高的共識。如最高法法官撰文解讀前文所稱張某強案例，提出虛開罪必須具有騙取國家稅款的目的和社會危害性，跟是否“有貨”并無直接關(guān)系。《意見》也提出必須考慮主客觀相一致，為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。同時，為確保罪刑罰相適應原則在稅收法治中貫徹落實，對于主觀故意較弱的虛開罪當事人，也給予了區(qū)別對待。如2019年1月最高檢發(fā)布的同批指導案例中的江蘇A建設(shè)有限公司等七家公司及其經(jīng)營者虛開發(fā)票系列案中，檢察院區(qū)別對待經(jīng)濟犯罪活動中處于不同地位的民營企業(yè)經(jīng)營者，給予從犯當事企業(yè)不予起訴的決定。

綜上，筆者認為，從虛開罪的司法演進看其精神內(nèi)涵，不難發(fā)現(xiàn)，倡導刑法謙抑性原則，保護納稅人權(quán)益，堅持主客觀相一致和罪刑罰相適應原則，是近年來稅收法治的變化趨勢。在實務(wù)中，如果能夠深入地理解和把握上述的精神內(nèi)涵，將有助于跳出字面解讀和擴張解讀的窠臼。

（作者單位：國家稅務(wù)總局臺州市稅務(wù)局）
 

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