最高人民檢察院（以下簡稱“最高檢”）近日提出，“對非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理”。類似表述，法院系統更早時已出現。稅務機關可以從三方面對接這一變化。

       2020年7月24日，有網絡自媒體用“突發”“重磅”等字眼轉發了最高檢有關服務保障“六穩”“六保”的意見中“對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰”的表述。

       其實，對于不以騙取國家稅款為目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理的觀點，是多年來理論探討和司法實踐中不斷爭論的話題，直到2018年最高人民法院（以下簡稱“最高法”）發布典型案例，這一觀點才逐漸形成相對較一致的意見。本文結合有關司法判決實踐和理論研究成果，對稅務機關尤其是稽查部門應如何適應這一變化，提出一點淺顯看法。

       回看兩起典型虛開判例

       2018年12月4日，最高法發布《人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例(第二批)》，排在首位的即為“張某強虛開增值稅專用發票案”。

       基本案情是：被告張某強于2004年與他人合伙成立個體企業某龍骨廠，因該廠系小規模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發票，張某強遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。在2006年～2007年間，張某強先后與六家公司簽訂合同，購貨方均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司為這六家公司開具增值稅專用發票共計53張，稅額647700.18元。一審法院認定張某強構成虛開增值稅專用發票罪，在法定刑之下判決其承擔刑事責任，并依法逐級報請最高法核準。最高法在該案例的“典型意義”中指出：“張某強借用其他企業名義為自己的企業開具增值稅專用發票，雖不符合當時的稅收法律規定，但張某強并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性。雖然對于本案判決結果，被告人并未上訴，但是最高人民法院基于刑法的謙抑性要求認為，本案不應定罪處罰，故未核準一審判決，并撤銷一審判決，將本案發回重審。最終，本案一審法院宣告張某強無罪，切實保護了民營企業家的合法權益。”

       2018年6月6日，山東省高級人民法院發布《依法服務保障新舊動能轉換重大工程十大典型案例》，位列第一的是“崔某某虛開用于抵扣稅款發票再審改判無罪案”。

  該案中，崔某某經營的運輸車隊在山東某面料公司內部設立。崔某某每年與面料公司簽訂運輸合同，負責面料公司的貨物運送。因與面料公司結算運費需運輸發票，崔某某在當地地稅局開具運輸發票提供給面料公司，開票稅率為5.8%。后崔某某得知沂源某物流公司可以低于地稅局的稅率開具運輸發票，于2010年6月～2011年3月，陸續在該公司開具票面金額共計為1608270元的運輸發票，崔某某向該公司按4.6%稅率支付開票費。崔某某將這些運輸發票交給面料公司用于結算運費，面料公司用上述發票抵扣了112578.9元稅款。面料公司與沂源某物流公司之間沒有實際業務往來。該案一審、二審均認定犯虛開用于抵扣稅款發票罪。再審法院認為“虛開用于抵扣稅款發票是指以騙取抵扣稅款為目的，并實施為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開的行為。沒有證據證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅以崔某某找其他公司代開發票的行為不能認定其構成此類犯罪。至于檢察機關認為崔某某到稅率低的公司開具發票的行為可能造成稅款流失的問題，該可能流失的稅款并非指本案應涉及的抵扣稅款，且該數額不大。”于是改判崔某某無罪。山東高院在該案例的“典型意義”中指出：“實踐中應嚴格區分‘代開’與‘虛開’兩類行為，并嚴格認定被告人是否以騙取稅款為目的。被告人崔某某有實際經營活動，僅系找他人代開發票，并用于企業的正常抵扣稅款，無證據證明其有騙取稅款目的，也無證據證明達到犯罪數額標準，不應認定構成犯罪。”

       對比來看，相比最高檢，最高法和山東高院在這個問題上，態度表明更早，步子邁得更大。最高檢只是將“虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的”的“純利己”虛開行為作為不認定為虛開增值稅專用發票的范圍，而最高法的典型案例擴大到了“借用其他企業名義代開”等為了對方抵扣稅款而虛開，山東高院更是包含了“買票”為對方虛開。

       關于虛開增值稅專用發票罪

       構成要件的爭議

       長期以來，對于刑法第205條規定的虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪(以下統稱“虛開增值稅專用發票罪”)，理論研究中一直存在著“虛開即構成犯罪”的“行為犯”和“沒有騙取國家稅款目的的不構成犯罪”的“目的犯”之間的觀點之爭。

       在之前的司法實踐中，大多數法院將虛開增值稅專用發票罪作為“行為犯”，對于不以騙取國家稅款為目的且沒有造成稅款損失的，僅作為量刑上考慮的情節。如前述張某強案，基層法院“在法定刑之下判決其承擔刑事責任”，判處張某強有期徒刑三年、緩刑五年；再如崔某某案，一審法院認為，鑒于崔某某被抵扣稅款部分被公安機關扣押追繳，可酌情從輕處罰，判處其有期徒刑三年、緩刑三年。

      自2001年開始，最高法在答復下級的過程中，多次表明“主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上亦未實際造成國家稅收損失的虛開行為，不構成犯罪”。2015年，最高法發布關于“掛靠”經營的復函（法研〔2015〕58號）規定：（1）掛靠 方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬于刑法第205條規定的“虛開增值稅專用發票”；（2）行為人利用他人名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第205條規定的“虛開增值稅專用發票”，符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。并指出：虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發票，即構成犯罪并要判處重刑，不符合罪刑責相適應原則；不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實力以達到在與外商談判中處于有利地位的目的而虛開增值稅發票，不構成犯罪。

       應當注意的是，該文件強調的是未造成國家“增值稅款”損失，并未考慮可能造成個人所得稅、消費稅等其他稅款損失的情況。而在虛開增值稅專用發票案件中，是有可能造成其他稅款損失的。

       建議稅務機關從三方面對接

       姑且不論“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不認定為虛開增值稅專用發票罪”的思路在刑法意義上是否完美，是否達到了懲戒犯罪與保護企業合法權益之目的，可以預見的是，該思路必將影響今后檢察機關和審判機關對類似案件的定性和處理。稅務機關應積極對接這一變化，在今后對虛開增值稅專用發票的處理上把握好執法尺度。

       其一，正確區分刑事責任與行政責任，刑事上不認為犯罪的，不意味著不違反行政規定。

       虛開增值稅專用發票，侵犯國家稅收征管制度，擾亂發票管理秩序，也很大程度上會造成國家稅款損失。不以騙取稅款為目的、客觀上也不可能造成國家增值稅稅款損失，如為了虛增業績、騙取貸款、獲得投標資格等目的而虛開、對開、環開增值稅專用發票的行為，雖然與以騙取國家稅款為目的的虛開行為有質的區別，但客觀上同樣嚴重破壞了發票管理制度和市場監管秩序。保護增值稅專用發票管理秩序，關乎國家稅收利益，關乎經濟社會健康發展。因此，對于不構成刑事犯罪的“不以騙取國家稅款為目的且沒有造成稅款損失的”虛開專用發票行為，應根據稅收征管法和發票管理辦法進行處理處罰。

       其二，準確把握“掛靠”經營實質，理清合法“代開”的邊界。

      稅務總局在對2014年第39號公告的解讀中隱含性地說明了“掛靠”經營不屬于虛開增值稅專用發票的必備條件。筆者認為，可認定為不屬于虛開專用發票的“掛靠”經營行為，需要滿足以下三個條件：一是掛靠方以被掛靠方名義向受票方實際銷售貨物、提供應稅勞務或者應稅服務；二是被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票，相關內容與實際相符；三是被掛靠方向受票方收取了相應的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據。不同時具備這三個條件的“掛靠代開”專用發票行為，就不屬于公告規定的合法“代開”行為。例如某公司從個人李某處低價購買建材，貨款付給李某，后取得某建材公司開具的與從李某購建材款等額的增值稅專用發票申報抵扣。本例中，確實發生了經營活動，有真實的貨物交易，發票開具項目和金額也與交易內容一致，但不符合公告規定的“掛靠”條件。

       其三，積極與公安、檢察等部門建立溝通合作機制，聯合確定涉稅犯罪案件移送標準，避免執法風險。

       雖然最高檢和最高法對虛開增值稅專用發票的定性定罪標準進行了改變，但最高檢和公安部并未對現行的案件立案追訴標準作修改。一方面，雖然《最高人民檢察院 公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（公通字〔2010〕 23號）規定的立案追訴標準并未對如何認定虛開增值稅專用發票進行規定，但對于符合最高法和最高檢“不以騙取稅款為目的且未造成稅款損失的”可不定性為虛開增值稅專用發票的案件，再行移送已經失去其必要性；另一方面，對于虛開增值稅專用發票的定罪量刑標準，《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》（法〔2018〕226號）已經把虛開的稅款數額從最低一萬元提高到五萬元，但公通字〔2010〕 23號文件規定的“虛開的稅款數額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數額在五千元以上的，應予立案追訴”的標準仍未改變，造成事實上的差異和脫節。

       國家監察體制改革后，檢察機關針對行政機關履職情況的檢察建議和公益訴訟力度逐年加大，稅務機關有必要在疑難、有爭議的涉稅問題上爭取與檢察機關取得一致意見，最好能與公安、檢察等部門建立溝通合作機制，就有關案件的定性、移送標準等進行商討，聯合確定涉稅犯罪案件移送標準。

（作者分別為國家稅務總局濟南市稅務局第三稽查局公職律師、華潤集團財務部專業副總監）