民法典有關遺產分割中稅收優先的規定，豐富了稅收征管法中稅收優先權的內容，也給稅收征管法進一步細化稅收優先權制度提供了啟示。

       將于2021年1月1日施行的民法典，從多個層面豐富了稅收優先權的內容。

       從債法的角度來看，稅收是公法上的債權，因其具有公益性，各國法律均給予其一定的優先權，即當納稅人的財產不足以償還或支付各類債務時，應優先清償稅款。因稅收優先權本身缺乏公示性，在賦予清償稅款的優先權時，還需同時兼顧對交易秩序的保護，平衡稅收與其他同樣具有優先性的權利之間的先后清償順序，稅收通常不能優先于具有較強公示性的擔保債權以及維持基本生存需要的勞動債權。

       稅收征管法第四十五條規定了稅收優先權制度：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。”

       根據這一規定，稅收優先權的內容包括三項：

       第一，稅收優先于其他公法上的債權，如罰款、沒收違法所得。這一優先權是絕對的，不考慮稅款與罰款發生時間的先后，也不考慮處以罰款的行政機關是否是稅務機關。

       第二，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外。這一優先權并非絕對，要受到其他法律規定的需要優先保護債權的限制，如企業破產法第一百一十三條規定：“破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠應劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。”根據這一規定，在破產程序中，“破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠應劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金”將優先于稅收。

       第三，稅收優先于欠稅之后設定或產生的抵押權、質押權和留置權。在這一層面，稅收與抵押權、質押權和留置權的清償等級是相同的，即均按照產生的時間先后享有優先性。

       而民法典第一千一百五十九條規定：“分割遺產，應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務；但是，應當為缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產。”這一規定豐富了稅收優先權的內容，明確稅收優先于遺產繼承。這一項優先權同時受到一定限制，即缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人的遺產繼承權優先于稅收，稅收優先于其他繼承人的遺產繼承權及全體受遺贈人的受遺贈權。

       民法典第一千一百六十一條規定：“繼承人以所得遺產實際價值為限清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務。超過遺產實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。”這一規定確立了繼承人代替被繼承人繳納稅款的義務，實際上是再次強調了稅收優先于繼承人的財產繼承權。

       民法典第一千一百六十二條規定：“執行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務。”這一規定確立了遺囑執行人首先清償遺贈人所欠稅款的義務，實際上也是再次強調稅收優先于受遺贈人的受遺贈權。

       民法典第一千一百六十三條規定：“既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈的，由法定繼承人清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務；超過法定繼承遺產實際價值部分，由遺囑繼承人和受遺贈人按比例以所得遺產清償。”這一規定則明確規定了在遺產分割中，各類權利人清償稅款的前后順序，即稅收優先權首先在法定繼承人的范圍內實現，如果無法全部實現，則由遺囑繼承人和受遺贈人按比例分擔。

       這些新規豐富了稅收征管法中稅收優先權的內容，也給稅收征管法進一步細化稅收優先權制度提供了思路。

（作者系中國政法大學副教授、中國法學會財稅法學研究會常務副秘書長）