契稅法從法律層面對納稅人權利予以有效保護，真正實現了稅收領域的良法善治。

作為財產稅的重要法律，契稅法的通過體現了財產取得環節稅收法定的落實。在一定程度上，契稅法定對提升土地和房地產領域交易稅收負擔的可預期性、稅源的保障有積極意義，也為房地產稅的進一步改革和法定落實提供了參考依據，更在一定程度上促進了房地產市場經濟的有序和可持續發展。

契稅法的通過不僅是財產稅領域稅收法定的里程碑，更是稅收法定下一步推進的重要起點。如何從立法選擇、制度完善等方面對契稅法加以審思，值得關注。

課稅要素的法定與稅收法治的推進

根據立法法規定，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。稅收立法對于課稅要素規定的全面與明確與否，直接關系著能否有效將征稅權的行使限定在法律范圍內。從立法條文來看，契稅法對納稅人、征稅對象、稅率、計稅依據、稅收優惠、納稅義務發生時間、地點等一般要素予以明確。

值得注意的是，契稅法并未沿用契稅暫行條例第十四條規定的“財政部根據本條例制定細則”，未授權國務院制定契稅法的實施條例。一方面，這是立法理念中對法律保留原則的切實貫徹，另一方面，體現了立法技術在稅收法定進程中的日臻完善。在憲法、立法法的框架下，當稅收法律可以在技術層面實現課稅要素相關規則的科學與完備，并兼顧了經濟社會發展在一定時期的需求，那么與稅收法律相配套的行政法規可以認為是并非必需的。這不僅有利于最大限度地實現法律的穩定性，更有助于限制稅收行政部門對法律的擴大解釋，在稅收領域推進稅收執法從行政管理向法治治理轉型。

征稅范圍的法定與視同行為入法

契稅法第二條第三款規定，“以作價投資（入股）、償還債務、劃轉、獎勵等方式轉移土地、房屋權屬的，應當依照本法規定征收契稅。”此規定沿用自契稅暫行條例細則，在形式上體現了立法中的稅制平移。其立法價值更在于對于視同行為這一概念是否符合稅收法定的思考。

在全國人大常委會法工委《立法技術規范（試行）》中，并沒有關于視同的規范，但視同在稅法中用得比較多。何為視同？通俗來說就是“將A當作B”。因此視同行為實質是對征稅范圍的設定，現有實踐中均在下位法中規定，共同點在于以權屬移轉作為課稅標準，如企業所得稅實施條例中的視同銷售，增值稅暫行條例實施細則中的視同銷售貨物。

雖然征收契稅的依據也在于權屬的移轉，但契稅立法擯棄了視同這一概念，直接明確了征稅范圍，不僅更好地實現了稅收法定，而且為后續稅收立法如何處理視同行為提供了借鑒。

稅收優惠的法定與課稅除外的厘清

與此前征求意見稿相比，契稅法在稅收優惠方面整合了現行契稅暫行條例、契稅暫行條例細則和財稅規范性文件中的一些免稅規定。對一些特定時代背景下的特殊政策，如契稅暫行條例中，“城鎮職工按規定第一次購買公有住房的”免征條款，由于其不具有普遍意義則未納入。

契稅法保留了國務院根據國民經濟和社會發展需要減免契稅的權力。但這種授權與既往稅法的概括授權，如耕地占用稅法“國務院可以規定免征或者減征耕地占用稅的其他情形”等相比，契稅法將契稅的優惠權力限定在居民住房需求保障、企業改制重組、災后重建等有限情形中。這一做法充分體現了稅收優惠這一課稅要素的法律保留如何在剛性與彈性中取得動態平衡。

契稅法對課稅除外和稅收優惠進行了合理界分。例如，按照《國家稅務總局關于離婚后房屋權屬變化是否征收契稅的批復》（國稅函〔1999〕391號），離婚析產屬于房產共有權的變動，不屬于契稅征稅范圍。因此，本次契稅法并未將離婚析產不征收契稅納入稅收優惠的范圍。

此外，契稅法從征求意見到最終通過，增加了部分條文，如第十二條對退稅的規定。在維持先稅后證的現行征管模式基礎上，對僅完成債權行為但最終并未完成物權行為的納稅人的“錯繳”予以補正。這平移了現有相關規定，從法律層面對納稅人權利予以有效保護，真正實現了稅收領域的良法善治。

（作者系中央財經大學法學院副教授）

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