經濟合作與發展組織（OECD）報告從稅收協定各相關條款的原理入手進行剖析，從常設機構認定、企業稅收居民身份認定、個人稅收居民身份認定以及對跨境工作的雇員取得所得的征稅權分配這四個方面，確立了協定執行不應受到疫情這類突發事件影響的總體基調。

       新冠肺炎疫情的暴發，迫使世界各國實施封鎖隔離政策，引發了跨境納稅人的一系列稅收協定執行問題。繼經濟合作與發展組織（OECD）發布專題分析報告以后，美國、加拿大、愛爾蘭、英國、澳大利亞等國家都先后發布了相關指南。本文簡要介紹上述報告和指南的內容，并對我國下一步出臺應對疫情的稅收管理措施提出建議。

       OECD分析報告的總體結論

       4月3日，OECD發布了《稅收協定與新冠肺炎疫情產生的影響》（以下簡稱“OECD報告”），結合稅收協定條款分析了疫情的全球流行可能引發的跨境稅收問題。

       OECD報告從常設機構認定、企業稅收居民身份認定、個人稅收居民身份認定以及對跨境工作的雇員取得所得的征稅權分配這四個方面，對疫情給稅收協定執行帶來的影響進行了分析，總體結論是：從稅收協定相關條款的原理來看，其執行不應受到疫情這一突發事件的影響。

       常設機構認定。OECD報告對固定場所類型、代理型和工程型常設機構的認定進行了逐一分析。其中：1.疫情導致員工工作地點突發性、臨時性變更的，由于不滿足構成一般類型常設機構所要求的持續性條件，而且居家辦公的員工家庭也不在企業的控制之下，不會導致構成企業的固定場所類型常設機構。2.因不可抗力或政府規定，境外企業員工或代理人短期內臨時居家辦公并在其居住地稅收管轄區代表其非居民雇主或委托人訂立合同，不應視為“經常有權以企業的名義簽訂合同”，也不應視作企業在該稅收管轄區構成代理型常設機構。3.對于計算建筑工程的持續時間，OECD協定范本注釋要求包括由于材料或勞動力短缺等原因導致中途停頓作業的時間，因此在確定該工程項目是否構成常設機構時，不應剔除由于疫情導致的臨時停工時間。

       企業稅收居民身份的認定。根據目前大多數協定中的加比規則（加比規則指按照“永久性住所——重要利益中心——習慣性居所——國籍”的順序逐條判斷稅收居民身份），當企業同時為兩個稅收管轄區的居民時，應認定其為“實際管理機構”所在國的居民。OECD報告認為，在疫情背景下運用加比規則時，不應僅僅由于企業首席執行官或其他高管無法出行或暫時異地辦公，而判定企業的稅收居民身份（或實際管理機構所在地）發生變化，也不應因此導致企業獲得雙重稅收居民身份。報告指出，應通盤考量整體相關事實，以判定“慣例”“通常情況”下的實際管理機構所在地，而不是僅考慮突發性、臨時性的情況。

       個人稅收居民身份的認定。OECD報告通過兩個假設場景，對個人因疫情原因引發的稅收居民身份問題進行了討論：一是某人因工作或休假暫時離家，在東道國滯留并構成了該國稅收居民；二是某人因工作而獲得一國稅收居民身份，因疫情原因臨時返回之前居住的國家，可能根據之前的居民國國內法喪失其居民身份，或者在回國時重獲居民身份。在這兩種場景下，OECD報告認為，應根據加比規則逐一分析，個人因受疫情影響暫時在異地居住，其稅收居民身份一般來說不應發生改變。

       對跨境工作雇員取得所得的征稅權分配。為應對疫情，許多國家和地區政府通過發放雇主工資補貼來穩定就業。OECD報告認為，這種補貼類似于離職補償。OECD稅收協定范本第15條注釋表明，跨境受雇人員由于暫時無法前往受雇地而在其居民國的家中辦公，其取得的受雇地政府發放的受雇補貼，應在受雇地，也即來源地征稅。報告強調，在這一特殊時期，各國更應加強合作，降低因疫情導致受雇地臨時、被迫改變而給雇主和雇員帶來的稅收遵從和管理負擔。

       部分國家疫情下稅收協定執行指南

       美國

       對于入境美國的非居民外國人來說，與大多數國家一樣，美國《國內收入法典》第7701（b）節對這類群體在美國居住的“實際停留”時間進行測試。根據此測試，如果一個非居民外國人當年在美國居住了至少31天，應將其視為美國稅收居民，并根據特定公式計算其當年以及以前兩個納稅年度累計停留時間是否超過183天。疫情發生后，美國國內收入局在《2020-20號稅收程序》中發布了指南，明確規定受疫情影響的非居民外國人可以選擇將從2020年2月1日~2020年4月1日開始的任何60天期限從累計“實際停留”時間中扣除。盡管60天期限可能不足以解決所有問題，但至少美國稅務部門已經表明了積極態度，解決因疫情導致“實際停留”測試“誤傷”非居民納稅人的問題。

       對于美國公民和居民個人在境外停留的情況，美國《國內收入法典》第911節為在美國以外長期生活和工作的美國公民和居民提供了特殊的稅收優惠，即：只要這類人群在另一國擁有真正的稅收住所，或者在12個月內在另一國停留超過 11個月，就可以從美國稅收中扣除大約10萬美元的所得和某些住房費用。疫情發生后，國內收入局發布了《2020-27號稅收程序》，為那些原本符合上述條件并獲得稅收優惠、但由于旅行限制而不能完全滿足條件的公民和居民個人提供了稅收減免，適用于在2019年12月1日之前在中國實際居住或在中國擁有稅收住所但在該日期之后離開中國的個人，以及在2020年2月1日之前在其他國家居住或在其他國家擁有稅收住所但在2月1日之后離開了這些國家的個人。該優惠在2020年7月15日到期。

       對于跨境工作的雇員（非居民外國人）因疫情原因滯留美國并在此期間繼續為本國雇主工作，可能導致構成美國國內法下本國雇主在美國的經營或貿易聯系，或者稅收協定下的常設機構，從而需要在美國納稅的情況，美國國內收入局發布了《2020-30號稅收程序》，采取與針對個人類似的處理方法，即允許外國企業在確定其是否已構成美國經營或貿易聯系或者是美國常設機構時，將其雇員在從2020年2月1日~2020年4月1日開始的任何60天期限排除在外。國內收入局還指出，由于疫情原因而在國外工作了較長時間的美國個人不一定會構成需要進行雙重合并虧損和信息報告的美國經營或貿易聯系，在這種情形下，該個人可以扣除2020年內的任何60天期限。

       加拿大

       在確定企業的稅收居民身份時，加拿大所得稅法采用“中央管理和控制”標準，即董事會開會和作出有關該公司戰略管理決策的地點。上述跨境稅收問題指南指出，疫情導致部分外國公司董事被迫滯留在加拿大，其在此期間開會作出公司決策，不會導致稅收協定雙重稅收居民身份加比規則中的實際管理機構所在地轉移到加拿大，因此不會構成加拿大稅收居民。對于與非協定締約國之間發生的雙重稅收居民身份問題，加拿大稅務局將逐案加以解決。

       對于個人稅收居民身份，加拿大所得稅法也以在一個納稅年度內在境內停留超過183天作為構成稅收居民的判斷標準。對于非居民個人因疫情限制旅行的原因在加拿大停留的問題，跨境稅收指南明確，不會將此時間計入183天的停留時間里。

       關于常設機構問題，跨境稅收指南規定，如果非居民實體是加拿大非協定締約國的居民，只要其可以證明達到加拿大稅法規定的征稅標準是出于疫情原因，那么加拿大稅務局將對其是否可以免于在加拿大納稅進行個案處理。如果非居民實體是加拿大的協定締約國居民，加拿大稅務局的指南采用了與OECD一致的處理方法，即：不會因為疫情的旅行限制而使非居民實體在加拿大境內構成固定場所或代理型常設機構。

       值得注意的是，OECD協定范本并沒有聯合國協定范本中常見的勞務型常設機構條款，因此OECD報告沒有對此加以討論。加拿大稅務局的指南則特意明確，在計算勞務型常設機構（如加拿大和美國稅收協定的第5條第9款a項）的持續時間時，不考慮因疫情的旅行限制而導致非居民企業員工在加拿大境內的停留時間，即：不會因此而在加拿大構成勞務型常設機構。

       除了居民身份和常設機構問題以外，加拿大稅務局的指南還明確，對于非居民個人在加拿大取得受雇所得，在計算其在加拿大境內是否停留滿183天時，也不考慮其因疫情限制旅行而在加拿大滯留的時間。

       愛爾蘭

       針對固定場所類型和代理型常設機構問題，愛爾蘭稅務局發布的指南提出：在確定外國公司是否需要在愛爾蘭納稅時，不考慮該公司的雇員、董事、服務提供商或代理人因疫情限制旅行的原因而在愛爾蘭實際停留的時間。但上述個人及其公司應保留其實際在愛爾蘭及境外停留的事實情況證據，以備稅務機關查驗。

       針對企業的實際管理機構所在地是否會因疫情發生變化的問題，愛爾蘭采取了前述類似方法，不考慮公司董事因疫情限制旅行的原因在異地履職的時間。換言之，公司董事履職的地點發生改變，不會導致公司實際管理機構所在地也相應發生改變。

       對于因疫情導致個人無法如期離境，從而可能造成稅收居民身份發生改變的問題，愛爾蘭稅務局引用了自然災害的不可抗力原則，規定在計算其是否構成愛爾蘭稅收居民的停留天數時，不考慮該個人自預期離境之日后因疫情限制旅行的原因在愛爾蘭實際停留的時間。

       簡要評析和建議

       非常之時，當行非常之法。OECD報告從稅收協定各相關條款的原理入手進行剖析，確立了協定執行不應受到疫情這類突發事件影響的總體基調。美國、加拿大、愛爾蘭等國家的稅務機關相繼出臺疫情下的協定執行指南，引用了不可抗力原則，在具體規定上與OECD報告的精神保持了一致。這些報告和指南旨在解決疫情下稅收協定的執行問題，使稅收成為跨境納稅人應對疫情的助力而非阻礙。

       自疫情發生以來，我國相繼出臺了支持疫情防控、減輕企業社保費負擔、支持小微企業和個體工商戶發展、支持穩外貿外資擴內需等一系列稅費政策，為統籌推進疫情防控和服務經濟社會發展貢獻了稅務力量。下一步，建議我國發布疫情下稅收協定部分條款的執行指南，從企業和個人居民身份認定、常設機構判定、跨境受雇所得征稅權分配等方面明確執行口徑和相關要求，提高跨境納稅人疫情期間的稅收確定性，也為助力“一帶一路”國家稅務機關抗擊疫情、服務本國經濟社會穩定做出表率。

       對跨境納稅人而言，上述國家的指南紛紛明確，納稅人必須能夠證明其無法享受協定待遇的唯一原因是疫情造成的相關隔離限制。因此，建議跨境納稅人結合我國《非居民享受協定待遇管理辦法》等文件的相關要求，盡可能保存和準備相關證明資料以備查驗，降低稅收風險。

（作者單位：國家稅務總局廣東省稅務局）