非居民企業和個人應評估其境內的商業活動或因疫情而在境內意外滯留的具體情形，并與主管稅務機關保持充分溝通，以確保充分享受稅收協定待遇，同時降低后續監管過程中的稅務風險。

       近期，經濟合作與發展組織（OECD）發布了題為《稅收協定與新冠肺炎疫情產生的影響》的報告（以下簡稱“報告”），該報告旨在解決疫情影響下工作安排的突發性、臨時性變更可能導致的雙重征稅及其他跨境稅收問題，對解決特殊情形下國際稅收協定條款的適用提供建議。目前，各國對報告給出的建議仍存在一定保留和分歧，部分國家也發布了本國的指導性文件或減免措施。本文將結合OECD觀點和國際慣例探討相關問題在我國征管實踐中解決的可能性。

常設機構的判定問題

       報告明確，跨國雇員的工作地點受疫情影響發生了特殊且暫時的變化，例如遠程工作或在家辦公，不會對常設機構的判定產生任何改變。具體而言，在家辦公不會構成企業在其他稅收管轄區的常設機構，因為在家辦公這種活動缺乏足夠的持久性和連續性，企業也無法進入或控制員工暫時開展遠程辦公活動的地點。同樣，由于不可抗力或政府規定，跨國企業員工或代理人在家辦公期間短期內代表企業臨時簽訂合同，不會構成企業的代理型常設機構。不過，在確定建筑工程項目是否構成常設機構時，若建筑工地的工作受疫情影響而暫時中斷，則在計算建筑工程的持續時間時，不應剔除由于疫情導致的臨時停工時間。

       根據我國簽訂的稅收協定和國家稅務總局關于印發《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》的通知（國稅發〔2010〕75號，以下簡稱“75號文”）的相關規定，         通常不會將疫情期間的居家辦公或代簽合同視作企業構成中國境內的常設機構。對于建筑工程型常設機構，75號文規定：“對工地、工程或者與其有關的監督管理活動開始計算其連續日期以后，因故（如設備、材料未運到或季節氣候等原因）中途停頓作業，但工程作業項目并未終止或結束，人員和設備物資等也未全部撤出，應持續計算其連續日期，不得扣除中間停頓作業的日期。”盡管建筑工程型常設機構考慮的是項目持續時間，與人員提供勞務時間無關，但筆者認為報告中的這一建議仍值得商榷，75號文中的因故中斷事件是受可預見的事件或人為因素的影響，對于疫情這種不可預見的突發事件而導致的中斷，剔除由于疫情導致的臨時停工時間可能更為合理。

       報告沒有對勞務型常設機構的時間計算給出具體建議。勞務型常設機構的時間計算一直是一個征管難題（尤其是涉及多個項目），多數協定的表述指為同一項目提供勞務的時間，但在征管實踐中，通常用提供勞務的人員在一國境內停留的時間來計算，這也是國際通行做法。對于因疫情滯留，且因隔離或出行限制等因素而無法提供勞務的時間，從支持疫情防控考慮，同樣不應該計算在內。同時，我們仍然要注意，如果某一營業場所基于疫情影響不構成常設機構，但實際存在時間卻超出了臨時性的范圍（如疫情持續時間過長、居家辦公或代簽合同成為常態），則可能構成固定場所并可追溯性地構成常設機構。

       企業稅收居民身份問題

       報告說明，企業首席執行官或其他高管所處的地理位置因疫情暫時發生改變，應視為一種特殊情形，不會觸發企業居民身份的變化，特別是運用加比規則時，不應僅僅由于企業首席執行官或其他高管無法出行或暫時異地辦公，而判定企業的稅收居民身份（或實際管理機構所在地）發生變化，這也不應導致企業獲得雙重稅收居民身份。

       中國企業所得稅法中的實際管理機構，指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。筆者認為這一規定與OECD建議基本一致，即應該考慮所有相關的事實和情況，以判定“慣例”“通常情況”下的實際管理機構所在地，而不是考慮突發性、臨時性的特殊情況。

       跨境受雇人員征稅權問題

       報告認為，如果一國政府采取刺激措施（包括政府對因疫情導致工作受限的跨國員工的工資予以補貼），這些跨國員工取得的工資、薪金應歸屬于受雇所在地，即雇員取得政府給予企業的工資補貼的性質類似于離職補償，應歸屬于雇員疫情前的任職所在地。

       中國簽訂的稅收協定通常規定，非居民個人在中國從事受雇活動取得的報酬，只要有下列情況之一的，其獲得的報酬就可以在中國征稅：一、在任何12個月中在中國停留連續或累計超過183天（不含）；二、該項報酬由中國雇主支付或代表中國雇主支付；三、該項報酬由雇主設在中國的常設機構或固定基地所負擔。對于跨國雇員取得的補助也應該歸屬于受雇所得，雇員疫情前的任職所在地擁有所得征稅權，實踐處理應該與OECD指導意見基本一致。

       個人稅收居民身份的變更問題

       報告對兩種情形予以明確：一是受疫情影響暫時離開居民國并滯留在對方國的個人，不應在滯留所在國獲得稅收協定意義上的居民身份，因為他們在該國的居所僅僅是暫時的，并且是由特殊情況決定的。二是個人在一國（現居住國）工作并取得居民身份，受疫情影響，其在短期內返回原居住國，不會重新獲得其在原居住國的稅收居民身份。

       在稅收協定與國內法對個人居民身份的判定中，習慣性居處是一個關鍵要素。習慣性居處強調停留的經常性、持續性和規律性，疫情屬于重大突發事件，有其特殊性，稅務機關在判定個人居民身份時應考慮更為日常性的情況，征管實踐應該與OECD指導意見保持一致。

（作者單位：國家稅務總局深圳市稅務局）