一直以來，文物藝術(shù)品拍賣能否開具全額發(fā)票，困擾著拍賣行、委托方和購買者。自5月1日起，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確二手車經(jīng)銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局2020年第9號公告，以下簡稱“9號公告”），拍賣行受托拍賣文物藝術(shù)品，可全額開具增值稅普通發(fā)票，困擾行業(yè)的這一稅務(wù)難題得到解決，給予了疫情沖擊下文物藝術(shù)品拍賣市場極大的生存和發(fā)展信心。

       可按落槌價(jià)開普票

       張先生收藏了一些郵品錢幣，現(xiàn)由于個(gè)人原因，需要拍賣這些收藏品，并委托乙拍賣公司進(jìn)行拍賣。雙方簽訂了委托拍賣協(xié)議，協(xié)議中約定，乙拍賣公司要對張先生的身份進(jìn)行保密。按照增值稅相關(guān)政策的規(guī)定，張先生委托拍賣的這些收藏品可以享受免征增值稅優(yōu)惠。

       國家稅務(wù)總局于1999年發(fā)布的《關(guān)于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕40號）曾規(guī)定，對拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照4%（2014年7月1日后調(diào)整為3%）的征收率征收增值稅；對拍賣行向委托方收取的手續(xù)費(fèi)征收營業(yè)稅。2016年全面推開營改增以后，對拍賣行取得的手續(xù)費(fèi)收入，已由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

       2018年7月25日，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局2018年第42號公告）廢止了上述規(guī)定，同時(shí)規(guī)定，拍賣行受托拍賣取得的手續(xù)費(fèi)或傭金收入，按照“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅。這意味著，自2018年7月25日起，拍賣行受托代拍拍賣品，能否按照拍賣品的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用向購買方開具應(yīng)稅或免稅發(fā)票，又應(yīng)如何繳納增值稅，并沒有明確的政策規(guī)定。

       與此同時(shí)，根據(jù)《拍賣法》的規(guī)定，委托人、買受人要求對其身份保密的，拍賣人應(yīng)當(dāng)為其保密。9號公告發(fā)布前，按照規(guī)定，應(yīng)由委托方負(fù)責(zé)向購買者開具增值稅發(fā)票，這顯然與買賣雙方的身份保密要求相悖。拍賣品的開票問題陷入了困境。

        9號公告發(fā)布后，拍賣行受托拍賣的增值稅開票問題有了更清晰的政策規(guī)定——委托方按規(guī)定享受免征增值稅政策的，拍賣行可以自己名義，就代為收取的貨物價(jià)款，向購買方開具增值稅普通發(fā)票，對應(yīng)的貨物價(jià)款將不計(jì)入拍賣行的增值稅應(yīng)稅收入。需要注意的是，根據(jù)《增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定，拍賣行在開具普通發(fā)票時(shí)，稅率欄應(yīng)填寫“免稅”字樣。結(jié)合上述案例來說，現(xiàn)在乙拍賣公司可按拍賣品落槌價(jià)，向購買方開具增值稅免稅發(fā)票，同時(shí)向委托方張先生開具服務(wù)費(fèi)發(fā)票，但僅就其收取的服務(wù)費(fèi)收入計(jì)算繳納增值稅。由此，委托方和購買方對其身份保密的要求，也得到了一定程度的滿足。

       需要注意的是，拍賣行在開具發(fā)票后，應(yīng)注意紙質(zhì)或電子證明材料的留存?zhèn)洳?。具體來說，主要包括拍賣物品的圖片信息、委托拍賣合同、拍賣成交確認(rèn)書、買賣雙方身份證明、價(jià)款代收轉(zhuǎn)付憑證、扣繳委托方個(gè)人所得稅相關(guān)資料等。

       準(zhǔn)確界定開票范圍

       根據(jù)規(guī)定，拍賣行接受委托，拍賣9號公告所規(guī)定的文物藝術(shù)品時(shí)，首先應(yīng)該區(qū)分委托方是否享受免征增值稅政策。

       與拍賣文物藝術(shù)品有關(guān)的免征增值稅政策，主要包括銷售古舊圖書免征增值稅，以及其他個(gè)人銷售自己使用過的物品免征增值稅。根據(jù)免征增值稅政策的規(guī)定，若委托方委托拍賣行拍賣古舊圖書，或者委托方是文物藝術(shù)品的個(gè)人收藏者，是可以享受免征增值稅政策的。在這種情況下，拍賣行才可以按照9號公告的要求，以自己的名義就代收的貨物價(jià)款，向購買方開具不計(jì)入增值稅應(yīng)稅收入的增值稅普通發(fā)票。否則，拍賣行不得開具發(fā)票。需要注意的是，這里的個(gè)人收藏者，僅限于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十一條規(guī)定的“其他個(gè)人”，如果該個(gè)人收藏者為“個(gè)體經(jīng)營者”，則其委托拍賣的文物藝術(shù)品應(yīng)征收增值稅。

       舉例來說，丙公司委托乙拍賣公司拍賣一些增值稅應(yīng)稅藝術(shù)品，同時(shí)要求乙公司對其身份進(jìn)行保密。由于丙公司不適用增值稅免稅政策，根據(jù)現(xiàn)有增值稅法律法規(guī)的規(guī)定，所拍賣貨物的增值稅發(fā)票，應(yīng)由委托方（即丙公司），按照所收取的拍賣價(jià)款開具給購買方；乙拍賣公司不得代為開票，只能就其收取的拍賣手續(xù)費(fèi)或傭金，依照“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”計(jì)算繳納增值稅，并開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票。

       另外，究竟哪些拍賣品屬于免稅文物藝術(shù)品，相關(guān)政策文件的定義還比較模糊，并沒有明確規(guī)定文物的年代、科學(xué)價(jià)值或者歷史價(jià)值，拍賣行財(cái)務(wù)人員要關(guān)注所受托拍賣的文物藝術(shù)品究竟是否屬于免稅范圍，做出準(zhǔn)確判斷。

關(guān)注個(gè)稅代扣代繳義務(wù)

       值得拍賣行注意的是，當(dāng)委托方為個(gè)人時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范個(gè)人取得拍賣收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2007〕38號，以下簡稱“38號公告”）第七條規(guī)定，拍賣行應(yīng)負(fù)責(zé)代扣代繳個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣所得的個(gè)人所得稅，并按規(guī)定向拍賣行所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。

       具體來說，個(gè)人拍賣除文字作品原稿及復(fù)印件外的其他財(cái)產(chǎn)，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅。

拍賣行和個(gè)人委托人須注意整理和搜集合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證。38號公告中規(guī)定，納稅人不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；拍賣品為經(jīng)文物部門認(rèn)定是海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。納稅人的財(cái)產(chǎn)原值憑證內(nèi)容填寫不規(guī)范，或者一份財(cái)產(chǎn)原值憑證包括多件拍賣品，且無法確認(rèn)每件拍賣品一一對應(yīng)的原值的，不得將其作為扣除財(cái)產(chǎn)原值的計(jì)算依據(jù)，應(yīng)視為不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，并按前述規(guī)定的征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

（作者單位：中匯江蘇稅務(wù)師事務(wù)所）