最高人民檢察院有關虛開增值稅專用發票罪定性的“意見”，事實上對定性虛開增值稅專用發票的取證提出了明確要求，從行政執法和刑事司法銜接角度看，今后可從三方面完善打虛工作。

最高人民檢察院（以下簡稱“最高檢”）近日在《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》（以下簡稱“《意見》”）中有關虛開增值稅專用發票罪定性處理的表述，事實上對定性虛開增值稅專用發票的取證提出了明確要求，對稅務機關打擊虛開發票工作將產生較大影響。

這些表述與最高人民法院有關文件的精神一致。最高人民法院2001年答復福建省高級人民法院請示泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票案、2004年的《全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》及《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質征求意見的復函》（法研〔2015〕58號）等文件都明確，虛開增值稅專用發票定罪需具備偷逃稅款的目的，但這些文件由于不具有普遍適用性，在實踐中并未得到有效執行。

長期以來，對虛開增值稅專用發票罪的認定，存在兩種對立的觀點。一種觀點認為，虛開增值稅專用發票罪應以偷（逃）稅款為目的，以造成國家稅款損失為危害結果；另一種觀點認為，虛開增值稅專用發票罪侵害的法益是發票管理秩序，并不直接危害國家稅收。隨著最高檢《意見》出臺，該爭議可以說基本有了結論：虛開增值稅專用發票罪應以偷（逃）稅款為目的，以造成國家稅款損失為危害結果。

《意見》也間接表明了最高檢對虛開發票違法行為稅務行政處罰的態度，也就是稅務行政處罰無須考慮偷（逃）稅款的目的及少繳稅款的結果。長期以來，稅收執法人員一般基于字面理解，將虛開增值稅專用發票違法行為理解為類似行為犯的概念，即只要實施了虛開行為即定性虛開，該觀點便于征管，也符合當前虛開案件多發、取證難度大的執法實際。

考慮到行政執法和刑事司法銜接的要求，筆者認為，今后對定性虛開且達到移送公安機關處理標準的虛開案件，按照《意見》的精神，稅務機關需要進一步提高取證要求，對發票流、資金流、貨物流、偷（逃）稅款等情況進行充分取證并形成完整的證據鏈條。鑒于虛開案件多發，如果對所有虛開案件都采取這個標準，稅務機關的打擊虛開工作可能將面臨查辦效率低、甚至放縱虛開分子的問題。從行政執法和刑事司法銜接角度，今后可從以下幾方面完善打虛工作。

其一，考慮走逃（失聯）企業的特殊性

隨著打虛打騙工作深入推進，出現了走逃（失聯）企業被定性虛開后又提起行政復議或行政訴訟的新情況。在這類案件中，走逃（失聯）企業的實際控制人為避免司法機關追究下游騙稅企業的刑事責任，在利益驅動下，操縱走逃（失聯）企業的掛名法定代表人提起行政復議或行政訴訟，試圖通過行政復議或行政訴訟撤銷定性虛開的稅務處理決定，達到否定下游企業騙稅定性的目的。

由于走逃（失聯）企業往往有意逃避稅收監管，稅務機關在調查取證時，一般無法聯系到走逃（失聯）企業的實際控制人或其他涉案人員。法律不應強人所難，對走逃（失聯）企業虛開違法行為的取證標準不應等同于正常經營企業。稅務機關在向公安機關移送走逃（失聯）企業虛開案件時，只需證明涉案企業存在虛開行為即可，一般無須對上下游企業進行外調取證，不用證明涉案企業偷（逃）稅款的情況。

其二，逐步調整對受票企業的處罰思路

受票企業構成虛開增值稅專用發票的，往往同時構成偷（逃）稅，對此類違法行為如何處罰，各地稅務機關認識不一致，有的認為應分別按照虛開及偷稅處罰，有的認為應擇一重處。此時，以何罪名移送公安機關也存在一定爭議。

為避免對同一違法行為的重復評價，對受票人為自己虛開，同時構成偷（逃）稅的，稅務機關應分別定性，但按照擇一重處的原則處罰。由于虛開及偷稅都可能涉及刑事責任，一般應按照處罰金額的大小來把握擇一重處的原則。但在具體移送時，鑒于偷（逃）稅移送要考慮被查企業是否已繳納稅款及滯納金，一般應以虛開違法行為將全案移送公安機關，由公安機關對虛開及偷（逃）稅行為一并進行處理。

在“六穩”“六保”的背景下，可以根據《意見》有關規定的精神，重新梳理對受票企業的處罰思路：對在稅務機關作出處理決定前或在處理決定規定的時限內繳清稅款、滯納金及罰款的，可按照《意見》的精神，參照刑法第十三條有關“情節顯著輕微危害不大的，不認為是犯罪”、第二百零一條第四款有關“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”的規定，不移送公安機關追究刑事責任，僅對其虛開及偷稅行為給予行政處罰。

其三，完善對虛開進行處罰的制度體系

虛開增值稅專用發票罪屬于行政犯，在是否考慮主觀故意及偷（逃）稅結果因素方面，行政處罰與刑事處罰應保持構成標準上的一致性，便于行政執法與刑事司法的銜接。因此，《意見》只是具有一定“指導性”，長期看，解決虛開行為的行政執法與刑事司法的銜接問題，還需完善立法。

筆者建議，在整合現有司法文件、典型判決及個案批復的基礎上，將相關審判經驗及學術成果上升為司法解釋，明確虛開增值稅專用發票的定性、證明標準和證明對象、處罰對象、處罰標準、移送標準等問題，使稅務執法及刑事司法在有機銜接的基礎上形成合力，在保障納稅人合法權利的同時，有效打擊虛開增值稅專用發票的違法行為。

（作者系國家稅務總局廣州市稅務局公職律師）

桂林注冊公司，桂林代辦營業執照，桂林代理記賬、桂林代辦公司、代辦公司注冊、變更、注銷、稅收籌劃、代辦各類許可證書、法律咨詢服務、會計服務。

客戶的滿意就是我們的服務標準！

桂林廣澤財務