中國是全球數字經濟規模第二大國。巨大的市場也引發了對數字經濟型企業該如何征稅這一問題的關注和探討。中國應該在數字經濟征稅的國際規則制定中發揮積極的作用，并結合現有的轉讓定價工作實踐有針對性地提出可行性方案。

       經濟數字化導致企業經營模式和價值創造方式發生深刻變化，國家間稅收分配的分歧加劇，現行的跨境所得征稅規則面臨挑戰。對此，經濟合作與發展組織（OECD）提出了數字經濟征稅規則多邊解決方案，目前正積極推進并征求各國意見。中國作為全球數字經濟規模第二大國，積極分析和主動應對數字經濟對中國轉讓定價產生的影響尤為重要。

       數字經濟的發展趨勢及特點

       隨著互聯網信息技術的發展，企業更多地采用數字化商業模式，跨境電子交易的增加使數字經濟逐漸成為全球經濟的發展支柱。根據中國信息通信研究院《全球數字經濟新圖景2019》，2018年47個國家數字經濟總規模超過30.2萬億美元，占這些國家國內生產總值（GDP）總和的比重高達40.3%。

       中國目前主要是數字經濟“引進來”的市場國。根據中國國家網信辦的數據，2014年~2018年，中國數字經濟規模由16.2萬億元增長到31.3萬億元,年復合增長率達到17.9%，占GDP的比重達到34.8%。巨大的市場帶來了巨額利潤，也引發了對數字經濟型企業該如何征稅這一問題的關注和探討。由于數字經濟具有缺少物理存在、高度依賴無形資產、用戶參與創造價值三大典型特征，使得現行的“聯結度規則”和“利潤分配規則”遭受了嚴峻的挑戰。

       數字經濟下的國際稅制重構

       自2013年以來，為了應對數字經濟帶來的稅收挑戰，二十國集團（G20）和OECD一直在尋求多邊解決方案，并將相關工作分為“支柱一”和“支柱二”。“支柱一”旨在建立新的“聯結度”產生新的征稅權，由此將部分利潤分配給市場國。“支柱二”則在研究防止稅基侵蝕規則的基礎上，制定一系列全球最低稅規則。上述方案在各國引發了激烈的討論，但均未達成完全的共識。

       2019年10月，數字經濟稅制改革進入了加速推進期。OECD為減少各國分歧，針對“支柱一”提出了“融合方案”。該方案對征稅權進行調整和重新劃分，設置了A、B、C三個金額來確定市場國分配的利潤：金額A完全顛覆了傳統的轉讓定價規則，采用類似公式分配法分配部分剩余利潤至市場國；金額B為市場國國內基于物理存在的基本營銷和分銷活動提供最低回報；金額C作為爭端預防和解決機制，若市場國國內活動所承擔的功能超出了金額B，則將運用轉讓定價規則向市場國再分配一部分利潤。根據OECD此前的工作計劃，2020年7月包容性框架指導委員會將對新規則的細節進行討論，年底G20財長會對整體報告進行各國領導人背書，現有的國際規則將被重構。

       不過，OECD稅收政策與管理中心主任帕斯卡·圣塔曼不久前表示，受到新冠肺炎疫情影響，各國政府就數字經濟稅收問題多邊解決方案的協商活動已由7月推遲至10月舉行，原定于2020年底達成數字經濟征稅多邊規則的計劃將延期至2021年。

       新規則對中國轉讓定價的影響

       轉讓定價的范圍將被顛覆。一直以來，轉讓定價調查的對象都是以境內實體為核心展開，但在數字經濟背景下，調查主體可能將被完全顛覆，金額A在擴大征稅范圍、增加市場國征稅權的同時帶來了很多問題。作為市場國，對于在境內無實體存在的集團企業如何衡量市場與利潤的匹配程度，如何獲取集團及其他市場的可靠信息；對于“走出去”企業，中國的稅務機關作為主管當局，如何向境外市場國分配利潤，上述問題將成為未來轉讓定價關注的重點。

       與現有轉讓定價規則的銜接。根據“融合方案”，金額B將對基本營銷和分銷活動提供最低回報，這就帶來了兩個問題：一是如何定義基本營銷和分銷活動。根據現有工作實踐，在判斷企業功能風險時采用實質重于形式的原則，但目前討論的數字經濟規則僅將營銷和分銷行為限制在買賣行為，背離了現有的轉讓定價調查初衷。二是最低回報如何確定。傳統的轉讓定價案例在調整銷售企業利潤率時往往會衡量兩個指標，即集團整體的價值鏈、行業可比企業的情況，這就兼顧了企業個性和行業共性兩方面因素，但最低利潤回報能否契合現有規則，尤其是對于之前的已經結束調查的企業或正在調查的企業，將會造成一定影響。

       對現有征管體制的挑戰。目前中國的稅收征管模式還是以屬地管轄為主，企業在登記注冊地繳納稅款。在數字經濟下，經營模式發生變化，企業可以靈活選擇在何處開展商業活動，不需要物理存在。在這種情況下，對于在中國境內沒有實體存在的虛擬經濟體該由誰來調查和監管，尤其是在境內多地存在經濟活動的情況下，該如何納稅，這將對中國現有的征管體制帶來新的挑戰。

       中國對新規則的應對

       積極參與國際規則的制定。中國既是數字經濟型企業“引進來”的大市場，也是“走出去”企業的居民國，企業的數量和規模與日俱增，征稅規則的變化會對中國產生重要的影響。因此，中國應該在數字經濟征稅的國際規則制定中發揮積極的作用。首先要“摸清家底”，做好數據分析，并結合現有的轉讓定價工作實踐有針對性地提出可行性方案，避免新規則執行前后出現較大矛盾。其次在規則重構初期，面臨許多不確定因素，尤其是在許多細節方面各國不能完全達成一致的情況下，應建議OECD縮小適用范圍，待運行一段時期后再逐步擴大，盡量降低新規則對中國稅收的沖擊。

       提高中國稅收征管能力。按照現有的工作計劃，2021年OECD將出具數字經濟最終報告，但是中國的數字經濟征稅方案還遠未結束，要想更好地契合國際規則，根本任務是要切實提高中國的稅收征管能力。一是要進一步加強制度建設。對數字經濟型企業尤其是在境內無實體的企業，統一管理模式、明確管理職責，做好新老規則的政策銜接。二是提高數據的分析和利用能力。對數字經濟型企業實行跟蹤管理，對行業規模、利潤水平、投資情況等進行分析，做好數據的綜合利用。三是利用好情報交換機制。在注重國際合作的同時，建立多部門間的涉稅信息情報交換機制，比如海關、金融機構、行業協會等，搭建信息共享平臺。

       做好納稅服務，增強風險意識。數字經濟國際規則的重構對稅企的影響都是深遠的，作為稅務機關應該在規則制定初期加強與企業的溝通，做好調研工作。一方面傾聽企業對新規則的意見建議，消除企業的顧慮，為企業提供更多的稅收確定性；另一方面，引導企業更好的應對新規則，尤其是對中國的“走出去”企業，幫助其在維護自身利益的同時降低稅收風險，提高中國企業的風險防控能力和在國際上綜合競爭力。

（作者單位：國家稅務總局北京市稅務局第三稅務分局、國家稅務總局駐北京特派員辦事處）